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6a GrEStG – Hoffnung auf eine Rückbesinnung auf die ursprüngliche Intention einer staatlichen Beihilfe

Mit der Ende September getroffenen Feststellung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) zur Unionsrechtswidrigkeit des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs ging die nicht minder spannende Empfehlung des Generalanwalts Saugmandsgaard zur Vorlagefrage des BFH mit Blick auf die Konzernklausel im Grunderwerbsteuerbereich in der Fachwelt nahezu unter. Dabei hat der Generalanwalt mit Nachdruck ein Umdenken bei der Beantwortung von steuerlichen Beihilfefragen sowie eine Rückkehr zum ursprünglichen „klassischen“ Prüfungsansatz gefordert (Rs. C‑374/17).

Die Entwicklungen im Bereich der selektiven Beihilfe im Unternehmenssteuerrecht wurden zuletzt von der Fachwelt zunehmend mit Sorge beobachtet. Grundgedanke des Beihilferechts ist die Sicherstellung des Wettbewerbs im Binnenmarkt. Zur Beurteilung der Frage, ob es sich bei der Konzernklausel im Grunderwerbsteuerbereich (§ 6a GrEStG) um eine EU-rechtswidrige Beihilfe handelt, zieht der Generalanwalt zwei alternativ vom EuGH und von der KOM verwendete Methoden – die sog. klassische Prüfungsmethode sowie die Methode des Bezugsrahmens –  heran. Dabei spricht er sich ungewöhnlich scharf gegen die mit zahlreichen Problemen verbundene Methode des Bezugsrahmens aus. Für beide Methoden kommt er zum gleichen Ergebnis: Nach seiner Auffassung handelt es sich bei § 6a GrEStG um keine staatliche Beihilfe.

In der jüngeren Vergangenheit stellte sich aufgrund von Entscheidungen des EuGH und Stellungnahmen der EU-Kommission (KOM) aufgrund der in den vergangenen Jahren zunehmend herangezogenen Prüfmethode des Bezugsrahmens die Frage, ob nicht jede nationale Regelung im (Unternehmens-)steuerrecht, die an bestimmte Voraussetzungen geknüpft ist, von der KOM vorab als unbedenklich bestätigt werden müsste. Dies ginge jedoch weit über die Befugnisse der KOM hinaus – sind für die direkten Steuern doch die Nationalstaaten verantwortlich. Diese Methode würde der KOM einen sehr weiten Ermessensspielraum einräumen (Willkürgefahr) und einen nur schwer aufzulösenden Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung darstellen, denn der Begriff der staatlichen Beihilfe soll danach anhand objektiver Kriterien auszulegen sein. Darüber hinaus würde die Wirtschaft aufgrund des vorgesehenen Rückforderungsanspruchs belastet. Dies hat der Generalanwalt nunmehr zu Recht kritisiert und eine Abkehr der ausufernden Methode des Bezugsrahmens angemahnt.

Da der EuGH in den meisten Fällen den Empfehlungen des Generalanwalts folgt, ist es wahrscheinlich, dass er ihm auch in diesem Fall – zumindest im Ergebnis – folgen wird. Ob er die vom Generalanwalt empfohlene klassische Methode nutzen wird, ist aufgrund der jüngsten Rechtsprechung offen – wäre jedoch zu begrüßen. Sollte es sich bei § 6a GrEStG nach Auffassung des EuGH – entgegen der Empfehlung seines Generalanwalts – dennoch um eine Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV handeln, wäre die Vorschrift nach Art. 108 Abs. 3 S. 3 AEUV bis zu einer Entscheidung der KOM über die Vereinbarkeit der Steuerbegünstigung mit dem Binnenmarkt nicht anwendbar. Das Revisionsverfahren müsste bis zur Entscheidung der KOM ausgesetzt werden. Verneinte die KOM die Vereinbarkeit, müssten gewährte „Steuervergünstigungen“ von den Unternehmen zurückgefordert werden.

 

Selektivitätsprüfung im Allgemeinen – die Anforderungen nach beiden Methoden

Die Voraussetzungen zur Einstufung einer nationalen Maßnahme als eine dem EU-Recht entgegenstehende „staatliche Beihilfe“ lassen sich aus Art. 107 Abs. 1 AEUV ableiten:

  1. Staatliche Maßnahme oder Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel.
  2. Die Maßnahme muss geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen.
  3. Die Maßnahme muss den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen.
  4. Dem begünstigten Unternehmen muss durch die Maßnahme ein selektiver Vorteil gewährt werden. Hierbei sind zwei Prüfmethoden denkbar:

Bei der „klassischen“ Prüfmethode gilt es, die Frage zu klären, ob die Vorteile entweder nur ein oder mehrere Unternehmen oder Gruppen von Unternehmen oder ein oder mehrere Produktionszweige beanspruchen können: Werden die Vorteile den Unternehmen insgesamt und unabhängig von ihrem Tätigkeitsbereich gewährt (sektorübergreifend) und stehen sie allen Unternehmen im Inland offen, sind sie nicht selektiv. Dabei ist es nicht erforderlich, dass alle Unternehmen tatsächlich in den Genuss des fraglichen sektorübergreifenden Vorteils kommen (Kriterium der tatsächlichen Inanspruchnahme), sondern nur, dass alle Unternehmen in seinen Genuss kommen könnten (Kriterium der Verfügbarkeit). Demzufolge können die Vorteile als selektiv eingestuft werden, von denen gewisse Unternehmen oder gewisse Wirtschaftssektoren unwiderruflich ausgeschlossen sind.

Fazit des Generalanwalts: Diese Methode erlaubt mit seinem eng gefassten Untersuchungsbereich, das Beihilferecht und in erster Linie die Tätigkeit der KOM auf die für den Wettbewerb im Binnenmarkt schädlichsten Maßnahmen, nämlich die Einzelbeihilfen und die sektoralen Beihilfen, zu konzentrieren (Rz. 81).

Die  Methode des Bezugsrahmens untersucht, ob die der Beihilfeprüfung zugrundeliegende Maßnahme von den „normalen“ Steuerregeln (Bezugsrahmen) insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit der Steuerregelung dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Ist die Maßnahme durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems, mit dem sie in Zusammenhang steht, gerechtfertigt, handelt es sich nicht um einen selektiven Vorteil.

Diese Formulierung klingt nicht nur unbestimmt, sie ist es auch aufgrund des im Vergleich zur ersten Methode deutlich breiter gefassten Untersuchungsbereichs. Der Generalanwalt hebt zu Recht hervor, dass sich durch die Anwendung dieser Methode streng genommen Fragen zur Rechtmäßigkeit jeder Differenzierung durch die Mitgliedstaaten im Bereich der Steuern stellen ließen. Damit bestünde die Gefahr, das Beihilferecht in einen allgemeinen Diskriminierungstest umzuwandeln und eine damit einhergehende Überprüfung nahezu sämtlicher Steuerregelungen der Mitgliedstaaten (Rz. 73). Diese Methode wäre geeignet, der Kommission die Befugnis übertragen, die nationalen Steuerregelungen zu „glätten“, indem sie die Aufhebung der Differenzierungen verlangt, die aus sozialen, wirtschaftlichen, ökologischen oder anderen Gründen zulässigerweise festgelegt wurden (Rz. 77). Der Generalanwalt schlussfolgert, dass es nicht Sache der Kommission sei, wegen des Verbots staatlicher Beihilfen über jede unterschiedliche Behandlung zu befinden, die sich aus der von jedem Mitgliedstaat festgelegten Verteilung der Steuerbelastung ergibt (Rz. 79). Überdies sei es fraglich, ob es angemessen sei, den zur Untersuchung des Vorliegens einer Beihilfe auf nationaler Ebene berufenen Personen (nationale Beamten und Gerichte, sowie Unternehmen, von denen die Rückzahlung einer rechtswidrig gewährten Beihilfe verlangt werden könnte) eine so komplexe Prüfung vorzuschreiben (Rz. 86).

Da es sich hierbei jedoch „lediglich“ um eine Empfehlung an den EuGH handelt, ist dieser nicht verpflichtet der Empfehlung zu folgen, tut dies jedoch in der Regel. Der Generalanwalt zieht „sicherheitshalber“zur Prüfung der Frage, ob es sich bei § 6a GrEStG um eine selektive Beihilfe handeln könnte, beide Methoden zur Prüfung heran. Dabei lässt er es sich nicht nehmen, an zahlreichen Stellen äußerst anschaulich die mit der Methode des Bezugsrahmens verbundenen Probleme herauszuarbeiten.

 

Beihilfeprüfung des Generalanwalts mit Blick auf § 6a GrEStG

Nach § 6a S. 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung und Vermögensübertragung) die Grunderwerbsteuer nicht erhoben. Die Nichterhebung setzt nach dem Wortlaut des § 6a S. 3 GrEStG voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Abhängig in diesem Sinne ist nach § 6a S. 4 GrEStG eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 Prozent ununterbrochen beteiligt ist.

Nach Ansicht des Generalanwalt bestehe kein Zweifel, dass es sich unter Anwendung der „klassischen“ Prüfmethode bei § 6a GrEStG um eine allgemeine Maßnahme und damit nicht um eine nach Art. 107 Abs. 1 AEUV verbotene staatliche Beihilfe handele. So könne die Maßnahme von allen Unternehmen unabhängig von ihrem Tätigkeitsbereich in Anspruch genommen werden (Rz. 102):

  • Der Anwendungsbereich sei nicht auf Unternehmen mit einem bestimmten Tätigkeitsgegenstand bzw. nicht auf bestimmte Produktionszweige eingeschränkt, sondern finde auf alle Unternehmen unabhängig vom Gegenstand ihrer Tätigkeit Anwendung (Rz. 103). Diese Argumentation würde durch den Willen des deutschen Gesetzgebers beim Erlass von § 6a GrEStG bestätigt, nämlich Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern, um gewisse Wirtschaftswachstumshemmnisse zu beseitigen. Der Wille des deutschen Gesetzgebers sei somit gewesen, das Wachstum der deutschen Wirtschaft im Allgemeinen zu fördern und nicht dasjenige eines besonderen Sektors (Rz. 104).
  • 6a GrEStG schreibe keine Voraussetzungen betreffend die Rechtsform, die Unternehmensgröße oder den Ort des Unternehmenssitzes vor (Rz. 103). Es stünde jedem Unternehmen im Rahmen seiner wirtschaftlichen Strategie frei, seine Tätigkeiten in einem Konzern zu strukturieren und gegebenenfalls einen der in § 6a GrEStG genannten Umwandlungsvorgänge durchzuführen (Rz. 105). Mit anderen Worten seien Konzerne Rechtsinstrumente, die jedem Unternehmen und jeder wirtschaftlichen Tätigkeit offenstünden, so dass eine Steuervergünstigung, die an ihre Verwendung gebunden sei, eine allgemeine Maßnahme – und damit keine selektive Beihilfe – darstelle (Rz. 107).
  • Umwandlungsvorgänge kämen in jeder Branche vor (Rz. 103).
  • Die Befreiung nach § 6a GrEStG stünde jedem Unternehmen im Inland und selbst jedem inländischen oder ausländischen Unternehmen, das im Inland ein Grundstück besitzt, offen (Rz. 109).

Wie der BFH bereits in seinem Vorabentscheidungsersuchen ausgeführt hatte, hänge auch nach Auffassung des Generalanwalts jede Steuervergünstigung von der Einhaltung bestimmter Voraussetzungen ab, was bestimmte Steuerpflichtige zwangsläufig von ihrem Genuss ausschließe. Das bloße Bestehen einer oder mehrerer Anspruchsvoraussetzungen könne nicht ausreichen, um eine Steuervergünstigung als selektiv einzustufen, da sonst das gesamte Steuerrecht der Mitgliedstaaten dem Beihilferecht unterstellt würde (Rz. 111). Mit anderen Worten stelle eine Steuervergünstigung, die an ein Verhalten gebunden sei, das jedes Unter-nehmen annehmen könne, eine allgemeine Maßnahme – und damit keine verbotene selektive Beihilfe dar (Rz. 112).

In seiner Empfehlung setzt sich der Generalanwalt fundiert äußerst kritisch mit der Methode des Bezugsrahmens  auseinander (u. a. Willkürgefahr, Überprüfung nahezu aller Steuerregelungen erforderlich). Damit greift der Generalanwalt die Kritik der deutschen Wirtschaft, des Bundesministeriums der Finanzen und des Schrifttums auf.

In einem ersten Schritt bestimmt der Generalanwalt den Bezugsrahmen, der sich nach seiner Auffassung durch §§ 1 und 6a GrEStG gemeinsam bilde. Damit stelle § 6a GrEStG eine Korrektur zum Anwendungsbereich von § 1 GrEStG, der zu weit gefasst worden sei, dar, indem er Umwandlungsvorgänge innerhalb von Konzernen aufgrund ihrer fehlenden Auswirkung auf das wirtschaftliche Eigentum an den betreffenden Grundstücken ausschließe. Folglich sei § 6a GrEStG bereits Teil des Bezugsrahmens und könne nicht als selektiv im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV angesehen werden (Rz. 139).

Ungeachtet dessen prüft der Generalanwalt mit Blick auf eine mögliche Selektivität in einem zweiten Schritt, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführe, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugsrahmen verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden. Hierzu zieht er eine Reihe an potentiell vergleichbaren Situationen heran (Umwandlungen innerhalb eines Konzerns vs. Umwandlungen außerhalb eines Konzerns, Umwandlungen innerhalb eines Konzerns vs. Umstrukturierungsmaßnahmen innerhalb eines Konzerns, Umwandlungsvor-gänge, die die Beteiligungsschwelle von 95 Prozent erreichen, und denjenigen, die sie nicht erreichen). Der Generalanwalt kommt zu dem Ergebnis, dass sich die Steuerpflichtigen, die in den Anwendungsbereich der Befreiung nach § 6a GrEStG fielen, nicht mit denen, die nicht darunter fielen, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden. Folglich sei diese Befreiung nicht selektiv im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV (Rz. 178).