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Generalanwalt des EuGH legt Schlussanträge zu Beilhilfen mit möglicherweise weitreichenden Folgen für das nationale Steuerrecht vor

Nach der Sommerpause diskutierte die Fachöffentlichkeit über die von der EU-Kommission (KOM) als unzulässig eingestuften staatlichen Beihilfen i. H. v. bis zu 13 Mrd. Euro mit Blick auf Irland und Apple. Dabei ging ein für die Auslegung der Selektivität, die Voraussetzung für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe gem. Art 107 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ist, maßgebliches Ereignis nahezu unter: Am 28.07.2016 hat der Generalanwalt des Europäischen Gerichtshofes (EuGH), Wathelet, seine lang erwarteten Schlussanträge in der Rechtssache Spanische Firmenwertabschreibung (Az. C – 20/15 P und C – 21/15 P) vorgelegt. Darin ist er der in einem weiten Sinn ausgelegten Selektivitätsauffassung durch die KOM gefolgt. Folgte der EuGH nunmehr diesen Schlussanträgen – und dies ist meistens der Fall – könnte dies weitreichende Folgen für die nationale Gesetzgebung mit Blick auf die Beurteilung einer staatlichen Beihilfe haben. So könnte nahezu jede von der Regel abweichende steuerliche Maßnahme, deren Gewährung an bestimmte Voraussetzungen geknüpft ist, als selektiv angesehen werden. Die in diesem Verfahren aufgrund seiner Tragweite beigetretenen Streithelfer (u. a. Deutschland) sehen darin die Gefahr, das bestehende institutionelle Gleichgewicht zu erschüttern. Um für die Unternehmen notwendige Rechtssicherheit zu erlangen, wäre damit der Gesetzgeber theoretisch aufgefordert, jede geplante und von der Regel abweichende steuerliche Maßnahme von der KOM notifizieren zu lassen. Die KOM könnte damit aufgrund ihrer Befugnisse im Bereich der staatlichen Beihilfen fast alle Maßnahmen der direkten Besteuerung kontrollieren, obwohl diese grundsätzlich in die Gesetzgebungskompetenz der Mitgliedstaaten fallen.

Hintergrund Staatliche Beihilfe und Selektivität

Ist eine staatliche Maßnahme Untersuchungsgegenstand der KOM und kommt diese zu dem Ergebnis, dass die Maßnahme gegen die Vorschriften über staatliche Beihilfen verstößt, kann sie die Rückzahlung der gewährten steuerlichen Vorteile anordnen (so geschehen im Falle der beihilfewidrigen Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG oder aktuell im Fall Irland/Apple). Kürzlich hatte die KOM eine am 19.07.2016 im Amtsblatt der EU veröffentlichte und 50 Seiten starke Bekanntmachung zum Begriff der staatlichen Beihilfe vorgelegt, die eine „einfachere“ Anwendung des Begriffs durch Erläuterungen ermöglichen soll. Dass dieser wohl – ebenso wie in der Vergangenheit – auch künftig nicht rechtssicher und eindeutig von Nationalstaaten ausgelegt werden kann, zeigt der vorliegende Streitfall.

Nach Art. 107 Abs. 1 AEUV sind staatliche gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige (Selektivität) den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Der zugrundeliegende Streitfall betrifft die Voraussetzungen der Selektivität, die seit Langem zu den strittigsten Fragen im Bereich staatlicher Beihilfen gehört. Grundsätzlich ist die Prüfreihenfolge zur Einstufung einer nationalen Steuermaßnahme als „selektiv“ wie folgt:

  1.  Die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung muss ermittelt und geprüft werden (Bezugsrahmen).
  2. Anhand des Bezugsrahmens ist dann in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob der mit der fraglichen Steuermaßnahme gewährte Vorteil selektiv ist – ob sie also gem. Art. 107 Abs. 1 AEUV bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt. Dies ist der Fall wenn die Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit der Steuerregelung dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
  3. Gegebenenfalls ist in einem dritten Schritt zu prüfen, ob der betreffende Mitgliedstaat den Nachweis erbringen konnte, dass die Maßnahme durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems, mit dem sie in Zusammenhang steht, gerechtfertigt ist.

 Im vorliegenden Streitfall geht es um nicht weniger als die bislang nicht eindeutig geklärte Frage, ob der Ausdruck „bestimmte Unternehmen“ (Nr. 2) die Festlegung einer Gruppe von Unternehmen nach spezifischen Merkmalen erfordere. Dies wurde nunmehr vom Generalanwalt Wathelet verneint. Vielmehr sei eine steuerliche Maßnahme ihrem Wesen nach bereits diskriminierend oder selektiv, sobald diese eine Abweichung von der „normalen“ Steuer- oder Bezugsregelung darstelle und sie Unternehmen, die die erfassten Transaktionen durchführen, zu Lasten anderer Unternehmen, die ähnliche Transaktionen durchführen, zugutekomme. Die Durchführung ähnlicher Transaktionen durch Unternehmen ist folglich ausreichend, um sich in einer vergleichbaren Situation zu befinden (siehe oben 2.). Auf eine bestimmte Gruppe von Unternehmen, die nach gewissen Merkmalen zu bestimmen sei, käme es dabei nicht an. Die nach ständiger Rechtsprechung weiterhin mögliche Rechtfertigung, nach der eine Maßnahme nicht selektiv ist, wenn sie durch das Wesen oder die allgemeinen Zwecke des Steuersystems, zu dem sie gehört, gerechtfertigt ist (Nr. 3), bleibt davon unberührt.[1]

Streitfall im Einzelnen

Spanische Regelung und Verfahren

Hintergrund der Schlussanträge ist eine spanische Körperschaftsteuerregelung zur Firmenwertabschreibung. Diese sieht vor, dass ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen, das an einem ausländischen Unternehmen eine Beteiligung erwirbt, den Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb dieser Beteiligung, als Abschreibung von der Steuerbemessungsgrundlage für die von dem Unternehmen geschuldete Körperschaftsteuer abziehen kann (Voraussetzungen: 5 %-Mindestbeteiligung und ein Jahr Mindesthaltedauer). Dagegen kann ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen, das eine Beteiligung an einem in Spanien ansässigen Unternehmen erwirbt, den Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus diesem Erwerb ergibt, nicht zu Steuerzwecken separat verbuchen.

Die KOM erklärte die streitige Regelung für mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar (staatliche Beihilfe gem. Art. 107 AEUV) und forderte Spanien auf, die Beihilfen von den Begünstigten zurückzufordern. Sie war zu dem Ergebnis gekommen, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme von der allgemeinen Regelung darstelle, die nur die Unternehmen, die eine bestimmte Art von Investitionen im Ausland tätigten, gegenüber den Unternehmen begünstige, die dieselbe Art von Investitionen in Spanien tätigten und die sich deshalb in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden.

Dagegen erhoben die betroffenen Unternehmen zwei Klagen auf Nichtigerklärung. Diese wurden u. a. damit begründet, dass die KOM den Art. 107 Abs. 1 AEUV im Hinblick auf das Kriterium der Selektivität fehlerhaft angewendet habe. Danach sei es für die Voraussetzung der Selektivität zudem erforderlich, dass die Gruppe von Steuerpflichtigen, die durch eine Steuerregelung begünstigt würde, hinreichend spezifizierte Unternehmen oder Produktionszweige seien. Dies habe die KOM nicht nachgewiesen. Dieser Begründung schloss sich das Gericht der EU (EuG) an (T-219/10 und T-399/11) und hob die Entscheidung der KOM auf. Das EuG erläuterte, dass das spanische System nicht auf eine bestimmte Kategorie von Unternehmen oder Produktionszweigen (als Voraussetzung für die Vorlage einer staatlichen Beihilfe) abstelle, sondern auf eine Kategorie von wirtschaftlichen Vorgängen. Im Ergebnis hätten die betroffenen Unternehmen kein besonderes Merkmal gemein, das sie von anderen Unternehmen unterscheiden würde. Eine Maßnahme, die unterschiedslos allen Unternehmen im Gebiet des betreffenden Staats zugutekommen könne, sei im Hinblick auf das Kriterium der Selektivität keine staatliche Beihilfe.

Dagegen ging die KOM vor dem EuGH in Berufung und bat diesen, das Urteil des EuG aufzuheben. Aufgrund der Tragweite sind dem Verfahren weitere Streithelfer beigetreten, so auch die Bundesrepublik Deutschland. Diese machte – wie bereits das EuG – geltend, dass mit Blick auf die Selektivität in einem zusätzlichen Schritt überprüft werden müsse, ob die Gruppe von Steuerpflichtigen, die durch eine Steuerregelung begünstigt würden, hinreichend spezifizierte Unternehmen oder Produktionszweige darstellten. Auf Grundlage der bisher ergangenen Rechtsprechung leitete die Bundesrepublik Merkmale ab, wonach die Gruppe der begünstigten Unternehmen:

  • bestimmten Wirtschaftszweigen oder Branchen angehören oder
  • über eine bestimmte Rechtsform oder
  • über eine bestimmte Größe verfügen müssen.

Vor diesem Hintergrund hat der Generalanwalt Wathelet nunmehr seine Schlussanträge gestellt. Auf Grundlage dieser wird der EuGH sein Urteil beschließen. Wann damit gerechnet werden kann, ist derzeit noch nicht absehbar.

Würdigung durch den Generalanwalt des EuGH im Einzelnen

Nach Auffassung des Generalanwalts kann der Auslegung durch das EuG und der Streithelfer nicht gefolgt werden. So ginge weder aus dem Wortlaut von Art. 107 Abs. 1 AEUV noch aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass die Wendung „Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige“ die Bestimmung einer Gruppe von Unternehmen mit eigenen Merkmalen verlange (Rn. 84). Vielmehr wäre die Bestimmung der Unternehmen mit eigenen Merkmalen ein extrem unpräzises, ja sogar willkürliches Vorgehen, das eine rechtliche Unsicherheit schaffen würde. Beispielhaft vertrat die Bundesrepublik Deutschland in der mündlichen Verhandlung die Ansicht, dass die fragliche streitige Maßnahme selektiv sei, wenn sie eine Beteiligung in Höhe von 75 % anstatt 5 % für eine Dauer von zehn Jahren anstatt von einem Jahr verlangen würde (Rn. 89). In einer solchen Situation würde die streitige Maßnahme nur großen Unternehmen zugutekommen und sei daher selektiv. Einen solchen Ansatz könne der Generalanwalt nicht akzeptieren, denn er sei ungenau, nicht praktikabel und willkürlich. Zur Veranschaulichung stellte er die Frage, wo die Schwelle für die Unterscheidung zwischen einer Beteiligung von 75 % und der von 5 % und zwischen einer Beteiligung, die zehn Jahre andauert, und einer, die sich auf ein Jahr beschränkt, angesetzt werden solle. Was sei das Demarkationskriterium, das diese beiden Transaktionen unterscheiden würde (Rn. 90)?

Nach Auffassung des Generalanwalts ist das EuG in seiner Analyse des Kriteriums der Selektivität in den angefochtenen Urteilen übermäßig restriktiv vorgegangen, indem es versucht habe, eine besondere Gruppe von Unternehmen zu bestimmen, die als einzige von der streitigen Maßnahmen begünstigt würde. Vielmehr hätte es sich auf die wesentliche Frage konzentrieren sollen, ob diese Maßnahme zwischen den Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren Situation befänden, differenziere (Rn. 85). Der Umstand, dass die Zahl der Unternehmen, die in den Genuss der in Rede stehenden Maßnahme kommen können, signifikant sei oder dass diese Unternehmen zu verschiedenen Tätigkeitsbereichen gehörten, könne nicht ausreichen, um ihren selektiven Charakter in Frage zu stellen und damit die Einstufung als staatliche Beihilfe auszuschließen (Rn. 87).

Im Ergebnis ist der Generalanwalt der Auffassung, dass eine steuerliche Maßnahme, die von der allgemeinen Steuerregelung abweicht und die zwischen den Unternehmen, die ähnliche Transaktionen durchführen, differenziert, selektiv sei, außer wenn die durch die Maßnahme geschaffene Differenzierung durch das Wesen oder die allgemeinen Zwecke des Systems, zu dem sie gehöre, gerechtfertigt sei. Wenn die durch eine steuerliche Maßnahme begünstigten Unternehmen von einer Steuererleichterung profitierten, auf die sie im Rahmen der normalen Steuerregelung keinen Anspruch hätten und die nur Unternehmen beanspruchen können, die entsprechende Transaktionen durchführen, dann sei eine solche Maßnahme nämlich selektiv, da sie in Wirklichkeit – entgegen der Auffassung des EuG – nicht für alle Wirtschaftsteilnehmer gelte (Rn. 92). Mit Blick auf die streitige Maßnahme sei offensichtlich, dass diese nur den Wirtschaftsteilnehmern zugutekomme, die die Voraussetzungen erfüllen, nämlich den in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, die Beteiligungen an einem ausländischen Unternehmen erwerben. Damit schließe die Regelung Wirtschaftsteilnehmer aus, die entsprechende Transaktionen durchführten, nämlich den Erwerb von Beteiligungen, aber an einem in Spanien ansässigen Unternehmen. Vor diesem Hintergrund empfiehlt der Generalanwalt, das Urteil des EuG aufzuheben.

Fazit und Ausblick

Die weite Auslegung der Selektivität durch die KOM sowie durch den Generalanwalt des EuGH Wathelet bedeuten für Unternehmen erhebliche Rechtsunsicherheiten. Praktisch jede von der Regel abweichende Vergünstigung, deren Gewährung an bestimmte Voraussetzungen geknüpft ist, könnte als selektiv angesehen werden. Auch der weite zeitliche Anwendungsbereich der Norm läuft dem Vertrauensschutz zuwider. Die KOM kann die Rückforderung unzulässiger staatlicher Beihilfen für einen Zeitraum von zehn Jahren vor ihrem ersten einschlägigen Auskunftsersuchen anordnen.

Ein Blick in die Vergangenheit zeigt, dass die Entwicklung in den vergangenen Monaten deutlich an Dynamik gewonnen hat. Zwar legte der EcoFin-Rat bereits 1997 ein Maßnahmenpaket zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs in der EU vor (u. a. Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung). Darin haben sich die Mitgliedstaaten verpflichtet, geltende steuerliche Maßnahmen, die als schädlicher Steuerwettbewerb einzustufen sind, zurückzunehmen und künftig keine derartigen Maßnahmen mehr zu treffen („Stillhalteverpflichtung”). Vor diesem Hintergrund hat die KOM 1998 die ersten Richtlinien zur Unternehmensbesteuerung vorgelegt. Damals lag der Fokus allerdings noch auf grenzüberschreitenden Wirkungen. Der erste Untersuchungsbericht der KOM v. 09.02.2004 zur Umsetzung der Bekanntmachung über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung zeigte deutlicher, dass die KOM die Auslegung der Beihilfe sehr ernst nehmen würde. Das aktuelle Bestreben der KOM, das in zahlreichen medienwirksamen Verfahren und in ihren Leitlinien v. 19.07.2016 Ausdruck findet, geht jedoch mutmaßlich weit über das damals von den Mitgliedstaaten Beabsichtigte hinaus.

Bereits im Rahmen der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG hatte die Bundesregierung die Beihilfeproblematik nicht bedacht und wurde von der KOM im Jahr 2011 aufgefordert, die gewährten Steuervorteile von den begünstigten Unternehmen zurück zu fordern: Die KOM und das EuG sahen darin eine staatliche Beihilfe gem. Art. 107 AEUV, da die Sanierungsklausel nur für Unternehmen „in Schwierigkeiten“ Anwendung finden sollte (Selektivität). Jegliche Rechtfertigungsversuche durch die Bundesregierung befanden sich zwar überwiegend im Einklang mit der hierzulande herrschenden Meinung der Kommentarliteratur – sind aber an der entgegengesetzten Auffassung der KOM gescheitert.[2] Eine Entscheidung des EuGH steht noch aus (Rs. C-203/16 und C-209/16).

Die nunmehr – im Einklang mit der KOM –  in den Schlussanträgen des Generalanwalts des EuGHs in einem weiten Sinn ausgelegte Selektivitätsauffassung stellt einen neuen Höhepunkt der Beihilfeproblematik mit möglicherweise weitreichenden Folgen für das nationale Steuerrecht dar.

Auch auf nationaler Ebene ist die Prüfung der Beihilfe in den Fokus gerückt. In Kürze wird ein BFH-Urteil zu § 6a GrESt erwartet, wonach die Steuer für bestimmte Grundstücksübertragungen aufgrund einer Umwandlung nicht erhoben wird. Das BMF wurde Ende des vergangenen Jahres vom BFH gebeten, zur Frage des Vorliegens einer Beihilfe Stellung zu beziehen. Es ist anzunehmen, dass der BFH mit seiner Entscheidung zunächst das Urteil des EuGH abwarten wird.

Folgte der EuGH den Schlussanträgen, müssten geltende Gesetze und neue Gesetzesvorhaben mutmaßlich aus einem völlig neuen Blickwinkel betrachtet und bewertet werden. Nicht zuletzt gilt dies auch für die geplanten Neuregelungen für Übertragungen von Betriebsvermögen im Bereich der Erbschaftsteuer und für die Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften (§ 8d KStG-RegE). Auch diese weichen – streng genommen – von den „normalen Regelungen“ ab.

Dies zugrunde gelegt, müsste künftig für jede geplante – von der Regel abweichende – steuerliche Maßnahme, deren Gewährung an bestimmte begünstigende Voraussetzungen gebunden ist, ein Notifizierungsverfahren bei der KOM eingeleitet werden. Auch werfen die Entwicklungen die Frage auf, wie in Zukunft mit von dem deutschen Gesetzgeber vorgesehenen Lenkungswirkungen umgegangen werden soll. Die Vereinbarkeit mit dem deutschen Verfassungsrecht wäre zu prüfen. Aufgrund ihrer Befugnisse im Bereich der staatlichen Beihilfen könnte die KOM tatsächlich fast alle Maßnahmen der direkten Besteuerung kontrollieren, wodurch sie die Gesetzgebungskompetenz der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Besteuerung aushöhlen würde.

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[1] Es obliegt dem Mitgliedstaat nachzuweisen, dass die Ausnahme durch die Art oder den Sinn und Zweck des Systems gerechtfertigt ist. Dies ist den Mitgliedstaaten bislang erst in wenigen Fällen gelungen. Hierzu zählen u. a. besondere Vorschriften, die zum Beispiel die Besteuerung auf einer pauschalen Grundlage erlauben (z. B. Landwirtschaft/Fischerei); Umverteilungslogik, Vorschriften gegen Steuerbetrug/Missbrauchsbekämpfung; Steuervorschriften für KMU (Urteil v. 08.09.2011 (C-78/08 bis C-80/08), Paint Graphos; Urteil des Gerichtshofs vom 29.04.2004, GIL Insurance Ltd u. a., C-308/01, Rn. 65 ff.) Dagegen lassen sich viele Ausnahmen damit nicht rechtfertigen. So können beispielsweise weder externe politische Ziele, die dem System nicht inhärent sind, noch das Erfordernis, die Wettbewerbsfähigkeit bestimmter Unternehmen zu stärken, geltend gemacht werden (EuGH-Urteil v. 08.09.2011 (C-78/08 bis C-80/08), Paint Graphos, Rn. 69 f.; EuGH-Urteil v. 06.09.2006 (C-88/03), Portugal/Kommission, Rn. 81; EuGH-Urteil v. 29.04.2004 (C-159/01), Niederlande/Kommission; EuGH-Urteil v. 22.12.2008 (C-487/06) British Aggregates/Kommission; Entscheidung vom 11.12.2001, ABl. L 184 v. 13.07.2002).

[2] Die daraufhin von der Bundesregierung eingereichte Nichtigkeitsklage wurde vom EuG aufgrund verspäteter Einreichung nicht angenommen. Nichtigkeitsklagen von Unternehmen wurden vom EuG abgewiesen, da es die Auffassung der KOM teilte.